Makaleler
- No: 8
- Yazar: Tercan GÜLMÜŞ
- Makale: SON DÜZENLEMELER KAPSAMINDA HAZİNEYE AİT TAŞINIR VE TAŞINMAZ MAL İŞLEMLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMASI
- Tarih: 10.07.2009
- Yayınlandığı Dergi: Lebib Yalkın- Mayıs-2009, Sayı:65
- İçerik:
SON DÜZENLEMELER KAPSAMINDA HAZİNEYE AİT TAŞINIR VE TAŞINMAZ MAL İŞLEMLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMASI[1]
(Tercan GÜLMÜŞ-Milli Emlak Kontrolörü)
I- GİRİŞ
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun (KDVK) 1. maddesinin birinci fıkrasına göre ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetler, 1/3-d alt bendi uyarınca müzayede mahallerinde yapılan satışlar ve 1/3-f alt bendine göre Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri, katma değer vergisinin (KDV) konusunu teşkil etmektedir.
Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf[2] hakkının malik veya onun adına hareket edenler tarafından alıcıya veya alıcı adına hareket edenlere devredilmesidir. Hizmet ise bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir (KDVK-md. 2 ve 4).
Genel bütçeli kamu idarelerinin, dolayısıyla Maliye Bakanlığı Milli Emlak Genel Müdürlüğünün (MEGM) kuruluş amaçlarına uygun, başka bir anlatımla ticari, sınaî, zirai ve mesleki nitelikte olmayan teslim ve hizmetleri KDV’nin konusu dışındadır. Ancak belirtilen nitelikleri taşımasa bile, 3065 sayılı Kanunda açıklanan bazı işlemler KDV’ye tabi olacaktır.
Bunlarla beraber 3065 sayılı Kanunun 19. maddesi gereğince uluslararası anlaşma hükümleri saklı kalmak üzere, KDV’ye ilişkin istisna ve muafiyetler ancak aynı Kanuna hüküm eklenmek veya Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceğinden, bir işlemin KDV kapsamında durumunun tayininde, istisna öngören düzenlemelere de bakılmasında yarar bulunmaktadır. Ayrıca diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin KDV bakımından geçersiz olduğu unutulmamalıdır.
Bu çalışmada MEGM’nin Hazineye ait taşınır ve taşınmaz mal satış, devir, trampa, kiraya verme, ön izin, irtifak hakkı tesisi ve kullanma izni işlemlerinde KDV uygulaması açıklanacaktır.
II- UYGULAMA
Hazineye ait taşınır ve taşınmaz mal işlemlerinde katma değer vergisi uygulaması, ilgili taraflar arasında zaman zaman çekişme konusu olmuş, yapılan son düzenlemelerle bu durum büyük ölçüde ortadan kaldırılmıştır.
a) Satış ve Devir
i) Taşınmaz
4706 sayılı Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile düzenleme yapılıncaya kadar, KDVK’nin 1/3-d alt bendindeki “Müzayede mahallerinde … yapılan satışlar” hükmüne istinaden Hazineye ait arsa ve arazilerin ihale ile satışlarında, gerçekleşen ihale bedelleri üzerinden ayrıca KDV tahsil edilmekteydi. Bu durum, tahmin edilen ihale bedellerinin zaten rayiç bedele göre takdir edilmesi yüzünden, isteklilerin satın alma maliyetinin yükselmesine, Hazinenin ise müşteri bulamamasına, dolayısıyla her iki tarafın da yakınmalarına neden olmaktaydı. İşte gerek bu gibi yakınmaların giderilmesi gerekse de atıl durumdaki Hazine taşınmazlarının ekonomiye kazandırılmasına katkı sağlaması için, 4706 sayılı Kanunun 8. maddesiyle 3065 sayılı Kanunun 1/3-d alt bendi şu şekilde değiştirilmiştir: Hazinece yapılan taşınmaz mal satışları hariç müzayede mahallerinde … yapılan satışlar.
Böylece Hazine taşınmazlarının ihale ile yapılan satışları, 8. maddenin yürürlüğe girdiği 18.07.2001 tarihinden itibaren KDV’nin konusu dışında bırakılmıştır.
Çeşitli sosyal, ekonomik ve kamusal gerekçelerle Hazine taşınmazlarının ilgili kişi veya idarelere doğrudan satış veya devirlerinde ihale, başka bir anlatımla taşınmaz bedelinin artırım suretiyle belirlenmesi söz konusu olmadığından bunlar, 3065 sayılı Kanunun 1/3-d alt bendi kapsamında müzayede mahallinde yapılan satış olarak değerlendirilmemiş, dolayısıyla KDV’nin de konusunu teşkil etmemiştir.
5228 sayılı Kanunun[3] 01.08.2004 tarihinde yürürlüğe giren;
· 15. maddesiyle 3065 sayılı Kanuna 17/4-p alt bendi eklenerek “Hazinece … yapılan taşınmaz mal teslimi …” düzenlemesi getirilmiş,
· 59/2-a maddesiyle ise 3065 sayılı Kanunun 1/3-d alt bendinde yer alan “Hazinece yapılan taşınmaz mal satışları hariç müzayede mahallerinde” ibaresi, “Müzayede mahallerinde” şeklinde değiştirilmiştir.
Bu düzenlemelerle, 3065 sayılı Kanunun 1. maddesindeki Hazinece yapılacak taşınmaz teslimlerini katma değer vergisinin konusu dışında bırakan istisna nitelikli hüküm, kanun tekniği dikkate alınarak aynı Kanunun 17. maddesine taşınmış ve 3065 sayılı Kanunun 1/3-d bendi de buna göre uyarlanmıştır[4].
ii) Taşınır
Hazineye ait ya da intikal eden taşınır mallar, ilgili yasal ve idari düzenlemeler uyarınca kamu idarelerine devir, doğrudan satış, imha ya da 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu kapsamında ihaleyle satış yöntemlerinden biriyle değerlendirilmektedir.
Taşınır malın özelliği esas alınarak değerlendirme usulünün de belirlenmesi, işin doğası ve buna istinaden uygulamaya konulan mevzuatı gereğidir: Çabuk bozulan mal ile maden hurdalarının satışı işlemlerinde olduğu gibi. Dolayısıyla bu bölümde taşınır malların değerlendirme yöntemlerine, bunların çeşitliliği ve çalışmanın konusu da dikkate alınarak değinilmemiş, KDV kapsamındaki durumu ele alınmıştır.
Hazineye ait taşınır malların müzayede mahallerinde satılması, ticari bir nitelik taşımasa bile 3065 sayılı Kanunun 1/3-d alt bendi gereğince KDV’ye tabi olacak, bunun aksi durumlarda, yani idarenin ihalesiz veya bedel tespitiyle doğrudan belirli bir kişiye yaptığı devir ve satışlar KDV’nin konusu dışında kalacaktır. Bu kapsamda ihalenin yerinin, usulünün, geçici ya da sürekli olmasının önemi yoktur.
Ancak müzayede mahallinde/ihale suretiyle gerçekleşse de, 3065 sayılı Kanunun 17/4-g alt bendi gereğince;
a) Külçe altın, döviz, para, damga pulu, harç pulu, değerli kâğıtlar, taşıt pulu, hisse senedi ve tahvil teslimleri,
b) (a) şıkkında yer alanlar (taşıt pulu hariç) ile 02.01.2004 tarihinden itibaren (5035 sayılı Kanunun[5] 8. maddesiyle eklenmiştir) dore külçe altın, külçe gümüş ve metal, plastik, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi,
c) (b) şıkkında yer alanlar (harç pulu ve dore külçe altın hariç) ile 01.08.2004 tarihinden itibaren (Ek:5228/md.15) kıymetli taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik virconia) lastik, kauçuk hurda ve atıkları (hurda metalden elde edilen külçeler dahil) teslimi,
KDV’den istisna edilmiştir.
5766 sayılı Kanunun[6] 12. maddesinin (b) bendiyle “atıkları (hurda metalden elde edilen külçeler dahil) teslimi” ibaresi, “atıklarının teslimi” olarak değiştirilmiş ve böylece 07.06.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 3065 sayılı Kanunun 17/4-g alt bendi, halen yürürlükteki şu son şeklini almıştır: Külçe altın, külçe gümüş, kıymetli taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik virconia) döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi.
b) Trampa
3065 sayılı Kanunun 2. maddesinin beşinci fıkrasına göre trampa, iki ayrı teslim hükmündedir. Buna göre her iki tarafın da aynı zamanda hem alıcı hem de satıcı olmaları, aynı kişileri KDV’nin ayrı ayrı mükellefi yapmaktadır.
Kamu hizmetinin yürütülmesi için ihtiyaç duyulan özel mülkiyetteki taşınmazlar ile Hazineye ait taşınmazların trampası, 3065 sayılı Kanunun 1/3-d alt bendi kapsamında değerlendirilmediğinden, satıcı olarak MEGM’nin KDV mükellefiyeti söz konusu değildir. Ancak trampa iki ayrı teslim hükmünde olduğuna göre, karşı tarafın KDV mükellefiyetinin söz konusu olduğu durumlarda, MEGM’nin de alıcı sıfatıyla KDV ödeyeceği açıktır.
c) Kiraya Verme
3065 sayılı Kanunun 17/4-d alt bendi uyarınca iktisadi işletmelere dâhil olmayan taşınmazların kiralanması işlemleri KDV’den istisnadır. Başka bir anlatımla kamu idareleri, dernekler, vakıflar ve belediyeler iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından, bunlara ait taşınmazların kiraya verilmesi işlemleri de prensip olarak KDV’den müstesnadır.
Ancak yasal düzenleme yapılıp Gelir İdaresi Başkanlığınca da görüş verilinceye kadar, taşınmazın başlı başına bir iktisadi işletme niteliğinde olması halinde kiralama işlemi, taşınmaz kiralaması olarak nitelendirilmeyip işletme hakkının kiraya verilmesi suretiyle gerçekleşen ticari nitelikli bir hizmet şeklinde değerlendirilmiş ve buna dayanılarak KDV uygulanmıştır. Örneğin bankamatik için kiraya verilen alan, iktisadi işletmeye dâhil olmayan taşınmaz kiralaması olarak nitelendirilirken, hastanedeki bir kantin yerinin kiraya verilmesi, taşınmaza bağlı bir hakkın kiraya verilmesi şeklinde değerlendirilerek, bu ikincisinin KDV’ye tabi olduğu kabul edilmiştir.
Belki yukarıda açıklanan durumun karmaşıklığı, belki taşınmaza bağlı hakkın ne olduğunun tayinindeki güçlük ve belki de işlemlerin daha da basitleştirilip Hazine taşınmazlarının kiralama maliyetinin düşürülmesi hedeflenerek, 5766 sayılı Kanunun 12. maddesinin (b) bendiyle 3065 sayılı Kanunun 17/4-p bendi “Hazinece yapılan; gayrimenkul teslim ve kiralamaları…” şeklinde değiştirilmiş, böylece bu hükmün yürürlüğe girdiği 07.06.2008 tarihinden itibaren Hazineye ait taşınmazların kiralanması işlemi de KDV’nin konusu dışına çıkarılmıştır.
Yeni düzenlemeye rağmen taşınmaza bağlı bir hakkın ya da Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki bir yerin kiraya verilmesi işleminin KDV’ye tabi olup olmadığı hususlarında uygulamada oluşan tereddüt, Gelir İdaresi Başkanlığının 23.09.2008 tarihli yazısına atfen, MEGM’nin 08.10.2008 tarihli yazısıyla giderilmiştir. Bu yazılarda, Hazineye ait taşınmazlar ile Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerler üzerindeki her türlü kiralama işleminin, 07.06.2008 tarihinden itibaren KDV’den istisna olduğu belirtilmiştir[7].
ç) İrtifak Hakkı Tesisi
3065 sayılı Kanunun 1/3-f alt bendi uyarınca Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri, KDV’nin konusunu teşkil etmektedir.
Türk Medeni Kanununun (TMK) 704. maddesine göre taşınmaz mülkiyetinin konusu ise şunlardır:
1. Arazi,
2. Tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
3. Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler.
Bir hakkın, tapu siciline taşınmaz olarak kaydedilebilmesi için ise, devredilebilir ve süresiz ya da en az otuz yıl süreli olması gerekmektedir (TMK-md.998/3).
5228 sayılı Kanunun, 01.08.2004 tarihinde yürürlüğe giren 15. maddesiyle düzenleme yapılıncaya kadar, Hazineye ait taşınmazlar üzerinde kurulan irtifak hakkının, bağımsız ve sürekli bir hak olarak tapu siciline kaydedilmesi halinde, bu işlem bir hak değil, bir taşınmaz kiralaması şeklinde nitelendirilip 3065 sayılı Kanunun 17/4-d alt bendi gereğince KDV’den istisna kabul edilmiş, aksi durumlarda irtifak hakkı, işletme veya üretim hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilerek KDV’ye tabi tutulmuştur.
3065 sayılı Kanunun 17. maddesinin 4. fıkrasına, 5228 sayılı Kanununun 15. maddesiyle eklenip 01.08.2004 tarihinde yürürlüğe giren (p) bendi ile “Hazinece yapılan irtifak hakkı tesisi işlemi” KDV’den istisna edilmiştir. Böylece bağımsız, sürekli ya da taşınmaz olmasına, başka bir anlatımla niteliğine bakılmaksızın, Hazineye ait taşınmazlar üzerinde kurulacak her türlü irtifak hakkı, KDV’nin konusu dışına çıkarılmıştır.
d) Ön İzin ve Kullanma İzni
“Kullanma İzni” tabiri milli emlak literatürüne, 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin (KHK) 13. maddesinin (b) bendinde değişiklik yapan, 5177 sayılı Kanunun[8] 36. maddesi ile 05.06.2004 tarihinde girmiştir. “Ön izin” tabiri ise ilk defa 4916 sayılı Kanunun 7. maddesiyle 19.07.2003 tarihinde eklenen, 4706 sayılı Kanunun 7/A maddesinde kullanılmasına karşın, MEGM’nin görevlerinin sayıldığı 178 sayılı KHK’nin 13. maddesinde bu tabire yer verilmemiştir.
Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmeliğin 4. maddesinin (n) bendinde kullanma izninin, Devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan yerler üzerinde kişiler lehine MEGM tarafından verilen izni; (ö) bendinde ise ön iznin, irtifak hakkı kurulmadan veya kullanma izni verilmeden önce tescil, ifraz, tevhit, terk ve benzeri işlemlerin yapılması veya imar planının yaptırılması, değiştirilmesi ya da uygulama projelerinin hazırlanması ve onaylatılması gibi işlemlerin yerine getirilebilmesi için MEGM’ce verilen izni ifade ettiği belirtilmiştir.
Ön izin ile kullanma izninin, 3065 sayılı Kanunun 1/3-f alt bendi kapsamında KDV’ye tabi olduğu değerlendirilerek, bedelleri üzerinden ayrıca KDV tahsil edilmiş, ancak bu uygulama 07.06.2008 tarihinde sona ermiştir. Nitekim 5766 sayılı Kanunun 12. maddesinin (b) bendi ile “Hazinece yapılan … kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri” de 3065 sayılı Kanunun 17/4-p alt bendine eklenerek, KDV’den istisna edilmiştir.
III- SONUÇ
Yapılan yasal düzenlemelerle, Hazineye ait taşınır ve taşınmaz mal işlemlerinin teker teker KDV’nin konusu dışına çıkarıldığı görülmektedir. Bunda, iş ve işlemlerin kolaylaştırılması, Hazine mallarına yönelik talebin artırılması ve edinim veya tasarruf maliyetinin düşürülmesi gibi hedeflerin etkili olduğu düşünülmektedir.
Vergi düzenlemelerin açık ve anlaşır olması, uygulayıcılar kadar mükellefleri de yakından ilgilendirmektedir. Nitekim 3065 sayılı Kanunun 17/4-p alt bendinde 2008 yılının Haziran ayında yapılan değişikliğin üzerinden sadece iki ay geçmesine karşın tekrar değişiklik yapılmış, böylece 5793 sayılı Kanunun[9] 13. maddesiyle değişik 3065 sayılı Kanunun 17/4-p alt bendi, halen yürürlükteki şu son şeklini almıştır: Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri ile Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca yapılan arsa ve arazi teslimleri.
Hazineye ait taşınır ve taşınmaz mal işlemlerinin KDV karşısındaki durumu değerlendirildiğinde;
· Hazineye ait taşınmazların müzayede mahallinde yapılan satışlarında 18.07.2001,
· Müzayede mahallinde olsa bile, Hazineye ait metal, kâğıt hurda ve atıklarının satışlarında 02.01.2004,
· Taşınmaza/yere bağlı bir hakkın kiraya verilmesi şeklinde olsa dahi,
- Hazineye ait taşınmazların irtifak hakkı tesislerinde 01.08.2004,
- Hazineye ait taşınmazlar ile Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerin kiraya, Hazineye ait taşınmazlarda ön izin, Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerde ise kullanma izni verilmesinde 07.06.2008,
tarihinden itibaren KDV uygulamasına son verildiği, böylece yukarıda belirtilen hurda ve atıklar hariç, Hazineye ait taşınır malların sadece müzayede mahallinde yapılan satış işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu anlaşılmaktadır. Gerek kamu hizmeti gerekse de gelir bakımından pek bir önem ve değer taşımayan bu işlemin de, KDV’den istisna edilmesinde yarar bulunduğu açıktır.
[1] Lebib Yalkın-Mevzuat Dergisinde yayınlanmıştır (Mayıs-2009, Sayı:65).
[2] Tasarruf etmek; bir şeyi sevk ve idare gücüdür. Malikin mülkiyet hakkına dayanarak eşya üzerinde tasarrufta bulunması, maddi veya hukuki anlamda olabilir. Malik eşyayı maddi anlamda; kullanabilir, ondan faydalanabilir, şeklini değiştirebilir, terk edebilir, hukuki anlamda ise; eşyayı kiralayabilir, rehnedebilir, satabilir, bağışlayabilir ve her iki anlamda da benzeri diğer işlemleri gerçekleştirebilir.
[3] 5228 sayılı Bazı Kanunlarda ve 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun, 31.07.2004 tarihli ve 25539 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[4] http://www.tbmm.gov.tr/sirasayi/donem22/yil01/ss645m.htm (Erişim Tarihi: 14.01.2009)
[5] 5035 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun, 02.01.2004 tarihli ve 25334 (mükerrer) sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[6] 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun, 06.06.2008 tarih ve 26898 (mükerrer) sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[7] http://www.milliemlak.org/index.php?sayfa=mevzuat&cat=detay&id=1395 (Milli Emlak Kontrolörleri Derneği internet sayfası, Erişim Tarihi: 26.01.2009)
[8] 5177 sayılı Maden Kanununda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun, 05.06.2004 tarihli ve 25483 sayılı Resmi Gazetede yayınlamıştır.
[9] 5793 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, 06.08.2008 tarihli ve 26959 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
FOTO GALERİ
 Yeşilırmak Cad 11/9 Kızılay Çankaya/ ANKARA |
|
 312.4191780 312.4191780  312.4194829 |
|
 http://www.milliemlak.org  mekder@milliemlak.org |
